纳税评估培训 6.2

第二节     所得税相关项目的实地调查

一、应税收入的实地调查

(一)一般收入的实地调查

能否正常计算企业所得税,第一步就是应税收入能否计算正常。

一般而言,纳税人在应税收入上错计或漏计的地方主要有:1、收入直接不入帐;2、私设帐外帐;3、利用计量、价格的差异设法使收入不入帐,转入“小金库”;4、应税收入不入规定的帐户,直接转入资本公积或用于职工福利;5、收入长期挂在往来帐上,滞后实现收入或待时机成熟再挪作他用,从而延迟实现税收收入。

针对上述问题,在实地调查时主要审查分析纳税人的有关总帐、明细帐,并审查原始凭证,弄清会计处理背后的经济业务内容。

从以下几方面进行实地调查:

1.检查往来帐户,看应税收入项目是否全部按规定入帐,有无收入不及时入帐,挂在往来帐上的情况;

2.企业专项工程、福利部门领用商品等视同销售行为是否作了销售处理,并且在成本结算是否存在按成本价或是低于成本价结转的情况;

3.销售折扣、折让和退回,是否有真实的原始凭证,有无低价将商品转让给关联企业转移利润的;

4.分析收入的完整性,看价外费用是否并入收入,有无挂帐情况、直接冲减费用或挪作他用、来料加工的溢料是否作收入处理;

5.与关联企业的往来帐,有无转让定价的现象;

6.资本公积和福利费用帐户,是否有收入计入其中。

在实际中,应将税法有关规定与企业会计处理结合起来进行实地调查。

(1)直接法:结合企业的业务类型,直接从申报表中检查纳税人“主营业务收入”所计列的收入是否包括了按税法规定应计为收入的项目。

(2)间接法:它是利用生产经营收入的相关性,分析对象不是“主营业务收入”,而是影响、决定或是反映收入的相关事项。通过相关事项的分析,从而推测纳税人的实际生产经营情况。

具体做法如下:第一,通过发票存根联了解产品的销量、单价及型号等内容,推算销售收入,再与申报的收入数据比较,发现有无问题。

第二,对怀疑的发票要求纳税人提供运费发票,比较数量、单价、金额。

第三,检查对帐单与盘点实物相结合。通过对帐单的检查,可以发现有无收入不入帐的现象,同时注意企业内、外帐分别不同的帐户,这样利用实物盘点来确定当期的库存,再与“库存商品”、“原材料”等帐户中的数据比较,进而确定生产经营收入核算是否完整。

第四,通过对关联企业帐户的核实来确定实际的收入情况。经常出现的问题有:用本企业的产品支付广告费、福利、捐赠等费用,不视同销售,而不计收入;以物易物中,只计价差收入;以产品直接抵偿负债类帐户,而不计收入。

二、建造合同收入实地调查

主要从三个方面进行核实分析:

(一)核实合同变更收入是否及时入帐

规定:当业主能够认可因变更而增加的收入,以及收入能够可靠计量时,确认为合同收入的增加。

在实地调查时,既要注意建造承包商是否随意确认收入,又要防止确认为增加的收入却不计在收入总额中。

(二)核实索赔收入是否按规定处理

规定:索赔款收入,在同时符合以下条件时才能确认。(1)根据谈判情况,预计对方能够同意这项索赔;(2)对方同意接受的金额能够可靠计量。在进行核实时要严格核实建造承包商是否按规定确认索赔款收入。

(三)核实奖励款收入是否如实确认

收入确认条件:(1)根据目前合同的完成情况,足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准;(2)奖励金额能够可靠计量。在进行核实时要严格核实建造承包商是否按规定确认奖励款收入。

三、转让固定资产实地调查

企业转让固定资产的行为,主要通过“固定资产”、“固定资产清理”、“营业外收入”、“营业外支出”等进行会计核算。

在确认纳税人存在转让固定资产的行为后,在进一步分析中,主要核实纳税人有无人为扩大固定资产清理费用、分解变价收入或残值收入不入帐等情况。具体方法有:

(一)根据纳税人的会计报表,特别是资产负债表,运用固定资产净值变动率指标,确定纳税人固定资产减少的事实,并同时通过“固定资产清理”和相关凭证明确减少的原因,区别固定资产销售和投资的不同行为。

(二)根据“固定资产清理”的借、贷方发生额及对应的记帐凭证、原始凭证,核实纳税人是否存在分解转让收入、残值收入不入帐行为,还可对“银行存款”和往来帐本一起核实。

(三)核实反映累计折旧的有关财务资料,如“固定资产明细帐”、“折旧计算表”,分析折旧计算是否正确。

(四)核实固定资产实物。适用于改组、破产、合并、转产等特殊时期的企业。

四、转让有价证券、股权及其他财产转让收入的实地调查

具体实地调查方法有:

一是看“长期投资”、“短期投资”的贷方发生额及相关凭证,首先确认是否存在转让有价证券、股权及其他财产转让收入的行为;二是与转让行为有关的财务资料。确认转让行为后,进一步分析其转让行为的会计处理是否符合规定,核实帐面收入,判断是否存在分解收入或帐外转让行为;三是转让以实物投资方式获得的有价证券、股权,注意帐面价值和市场价值的区别,防止少缴税款;四是核实溢价或折价购入债券时发生的溢价或折价额是否在存续期间分期摊销,有无多摊、少摊、不摊情况;五是长期投资的应得收益是否计入投资收益;六是核实企业有无将已实现的收益不通过“投资收益”处理而是长期挂在其他应收款的情况,有无期末不将投资收益转入“本年利润”而少计当期收入情况。

五、生产成本的实地调查

对原材料成本的实地调查实际上就是核实纳税人入库材料成本、出库材料成本和库存材料成本的真实性的关键,能够找出多列原材料成本的具体原因,防止通过虚列材料成本降低应税所得。

(一)入库材料成本的实地调查

内容主要包括当期采购材料、自制材料、委托加工材料三个方面。

1.对采购材料成本的实地调查

一是对采购材料成本组成的实地调查,材料成本包括买价、采购费用,分析时注意是否将不属于采购材料的项目列入到材料采购成本,如:非生产用材料成本、购买固定资产的费用、购买礼品等招待费用、临时支付的往来款项等项目,从而多列成本,减少应税所得。二是对采购费用的实地调查着重审查货源,从外地购买的材料一般要反映外地运杂费、保险费、途中合理损耗等,如没有反映,应注意审查“营业费用”、“管理费用”。三是对途中损耗的实地调查,途中损耗要由责任单位负责赔偿,不能硬性计入材料成本。审查时结合材料明细帐、购货发票、运单、收料单、款项结算,看购进数、入库数、帐面数、收料数是否一致,途中损耗是否合理。是否有超定额损耗,有没有作会计处理,还是仍然按购进金额和实收数量核算。对此应查明原因,作调帐处理。四是对估价入帐材料是否及时调帐的实地调查,从材料明细帐“摘要”看有无从同一地点购进相同数量、金额的材料,如果有进一步查看原始凭证,找出有进项数额而无进料凭证、估价入帐材料的名称、金额,再看以后有无红字冲销,或审查是否挂在“应付帐款”上。

2.自制材料成本的实地调查

首先通过“生产成本”、“材料”,确认自制材料的事实和数量,并结合有关凭证核实自制材料的成本构成。如:应付工资、其他应付款、预提费用。其次从费用分配入手,审查自制材料分摊费用的工时及分配率与完工产品定额是否一致。最后对自制材料入库数量的审查可采用定额测定法,按自制材料单位消耗定额,将领用的原材料数量测算出自制材料数量,并与实际入库数量核对。如不符,进一步检查自制材料入库单、成本计算单、生产记录,看有无领而未用的原材料(需要调减成本),甚至必要时可实地盘点。

3.委托加工材料成本的实地调查

委托加工材料成本由材料费用、运输费用、加工费用和税金构成。对于委托加工材料主要核实各成本项目的真实性和收回入库的委托加工材料的数量。

一对收回数量的实地调查注意企业有无把加工材料直接调换物资,如:设备、消费品,还要注意是否存在到卖加工材料而减少加工材料的收回数量的情况。具体方法有:定额耗料控制计算法(根据合同规定或同类产品耗料标准)二是对委托加工成本组成的实地调查注意有无与“其他应付款”“其他应收款”“银行存款”等发生对应关系,如有表明未推广“其他业务收入”反映销售,而直接结转委托加工材料成本。

(二)出库材料成本的实地调查

1.发出材料数量的实地调查

第一,划清生产领用与非生产领用的界限,核实非生产领用材料数量。防止纳税人混淆,从而多计发出材料的数量,进而多列成本。

第二,使用控制计算耗料的方法审查生产领用材料。具体方法有三种:

一是单位产品耗料数量分析法。即用单位产品实际耗料数量与定额耗料数量或基期实际耗料数量比较,分析计入产品成本的耗用量是否符合正常的耗料情况。

单位产品实际耗料数量=本期耗用材料数量总额÷(本期完工产品数量+期末在产品数量-期初在产品数量)

二是应耗材料分析法。即按产品消耗定额计算应耗材料数量与实际耗用材料数量对比,分析计入产品成本的材料数量是否符合正常情况。

本期应耗材料数量总额= (本期完工产品数量+期末在产品数量-期初在产品数量)×单位产品耗料定额

三是应出产品分析法。即按已耗材料总量除以单位产品耗料定额推算出产品数量,再与实际产量进行对比,分析计入产品成本的材料耗用量是否属实。是否存在投料不准、完工入库不实或是其他原因造成。

应出产品数量= (本期完工产品数量+期初在产品约当数量-期末在产品约当数量)

多耗材料数=(应出产品数量-实出产品数量)×单位产品耗料定额

2.发出材料计价的实地调查

首先,对按实际成本发料的实地调查,其一,先进先出法。一是当库存材料数量小于或等于最后一批购入数量时,库存材料单价应与最后一批购入的材料单价相等;二是当库存材料数量大于最后一批购入数量时,应把大于的数量依次向前推算,加计成本。其二,加权平均法。主要看发出和结存的单位成本是否一致。如果不等,则存在多或少计成本问题。其三,移动加权平均法。主要看结存材料的单价,是否与本期最后一批购入材料计算的平均单价一致。

其次,对计划价格发料的核实分析。主要根据“发料凭证汇总表”、“材料成本差异”,结合“成本差异计算表”进行分析。一般先看各月的材料成本差异率是否接近,如果变动比较大,可重点核实。首先检查“材料成本差异明细帐”借方发生额转入的成本差异是否正确,然后对差异率的计算、差异额的分配进行复核,同时比较结存的差异率(结存差异额/结存材料计划成本)与结转的差异率是否一致。

(三)库存材料的实地调查

对库存材料的核实分析主要包括库存材料数量的核实、库存材料成本的核实、材料盘盈盘亏处理的检查、低易品的检查。

1.对库存材料数量和成本的实地调查

主要通过“材料”借方余额来确认,另外通过“材料明细帐”核实,最后清点实物。

2.对低易品的实地调查

主要针对低易品处理的特点和纳税人一般存在的问题,有重点地进行检查,如有无将非生产用的低易品摊入成本费用;有无将属于固定资产的劳动资料错按低易品处理;有无将购进但未领用低易品在购入时一次摊销;在报废时,有无将残料作为帐外物料而不计收入。

在实际核实分析中可按以下进行:

第一,对本期、基期低易品实际费用发生情况进行对比,结合“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”中的低易品的借方发生额进行分析,对增减变动大的,核实纳税人对低易品的领用、摊销和结转情况,

第二,核实领用情况,从原始凭证上注意领用的名称、数量、计划单价和部门信息,特别注意有无将属于固定资产的劳动资料作为低易品处理的。

第三,核实摊销情况,将“低值易耗品”贷方发生额与“制造费用”、“管理费用”、“其他业务支出”明细帐借方发生额核对,看金额是否相符。

第四,核实结转情况,按发出低值易耗品的部门和性质,计算应负担的低值易耗品的成本,并与记帐凭证核对,看金额是否正确,审查非生产用有无计入生产费用、计算结转的成本差异是否真实。

另外对残值估价是否合理也要进行审查。——使用期限、收回的残材作价是否冲减已摊销额,有无留在帐外或转入税后利润。科目涉及“其他应付款”、“其他应收款”、“原材料”、“盈余公积”等。

(四)工资的实地调查

工资列支的常见问题:虚列工资,将不属于本单位职工的工资列入本企业的工资支出;列支非生产性人员工资,将福利部门、从事工程建设的人员工资分配计入生产成本;重复列支工资,既从“应付工资”中提取分配进入成本,在发放工资时,又再次从成本费用中列支,扩大生产成本。

具体实地调查方法应根据不同核算方式进行。一是如果有“应付工资”的贷方余额,应调整当期收益。二是核实企业是否存在弄虚作假,虚列、虚报人员名额,从而扩大成本费用的问题,还可结合“工资单”、“职工花名册”或到劳资部门查询,全面了解企业工资列支情况。若建立工资储备基金,在以后年度实际发放时,经主管税务机关审核,在实际发放年度税前扣除。同时应对“三费”进行的实地调查。

(五)制造费用的实地调查

进一步核实原始凭证的合法性和费用内容的真实性,尤其注意费用的报销手续、开支标准是否符合有关制度要求,防止纳税人将免税项目的和非生产项目的制造成本计入制造费用。另外注意纳税人的制造费用只能列入当期的生产成本。

对制造费用分配的的实地调查。如果企业生产多种产品,制造费用需要采用适当的方法进行分配。分配方法通常有:按生产工时比例;按生产工人工资比例;按机器工时比例分配。

(六)在产品成本的实地调查

结合产品成本明细帐,另外要了解在产品成本的计算方法(按年初数固定计算;按耗用原材料费用计算;约当产量法;按定额成本计算)。这样把推算结果与帐面上的在产品成本比较,从而判断企业对在产品的核算是否存在问题。

(七)主营业务成本的的实地调查

运用主营业务成本变动率对出库产品的情况作了初步的评估,进一步的核实应从以下几个方面入手:

1.对出库产品数量的核实分析。将申报的出库产品数据与销售帐、表的销售数量进行核对即可。

2.对出库产品计价的核实分析。按照出库成本采用的计价方法进行核实。

值得注意的是,有的企业在结转产品销售成本时,不采用规定的计价方法,而是利用销售成本调节利润水平,如:倒挤法,因此可利用规定的计价方法,核定期末库存商品应保留的成本,减去帐面库存商品成本,余额为正数,说明多转销售成本;余额为负数,说明少转销售成本。

六、期间费用的实地调查

(一)营业费用的实地调查

营业费用的核实一般通过“营业费用”,帐进行。

主要从几个方面入手:

1.审查营业费用的开支范围是否符合财务制度的规定,有无超范围、超标准、挤占费用的情况。税法对不同行业的营业费用开支范围有明确的规定。

工业:销售过程发生的费用;

商业:购、销过程中发生的费用;

房地产:还包括开发商品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。

2.审查营业费用内容的真实性、合法性,有无虚假费用。

可结合往来帐、存货(注意:数量)检查其内容的真实性,尤其是运输费用。

如:广告费、业务宣传费的实地调查,实地调查主要注意,一是扣除标准基数,二是对广告费用的真实性、合理性:审查列入广告费的项目是否属于规定的范围,三是对广告费、业务宣传费扣除限额:查看纳税人对广告费、业务宣传费的扣除是否在规定的比例范围内,是否超出限额,如有超出应作纳税调整。

(二)管理费用实地调查

具体方法如下:

1.根据“管理费用”帐,检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围,并进行总帐与明细帐的核对。

2.差旅费的实地调查

主要针对所列支的经济业务是否属于差旅费扣除范围,审查列支报销的凭据是否合法,有无自制“白条”报销差旅费的问题;因公出差事项是否真实,如发生公园门票、参观券等旅游票据不得作为差旅费开支范围;出差补助是否合理,补助标准是否符合财务规定,期限是否真实。

3.技术开发费的实地调查

税法对适用范围作了规定,另外还规定了一些优惠措施。如:按实际发生额加计扣除50%。

实地调查时注意几点:

一是审查企业提供开发新产品的专项批文,证实项目的合法性;

二是通过“管理费用”明细帐,查看技术开发费项目发生额的记帐凭证、原始凭证,对照有关规定审查企业是否把不属于“三新”的开发费用,以及单台设备购置费超过10万的设备、仪器等计入开发费;

三是审查纳税人的帐证是否健全,能从不同科目中准确归集技术开发费的实际发生额。如:应付工资、原材料等。

4.固定资产租赁费用的实地调查

实地调查时,首先查看固定资产是否为管理部门使用;其次,通过查看租赁协议,看是属于融资租赁,还是属于经营租赁,费用的列支是否符合税法规定——租金或折旧。

5.坏帐损失的实地调查

在实地调查时主要注意以下几方面:

一是是否履行报批手续。二是所提取的坏帐是否属于规定中坏帐损失的范围。是否将不属于坏帐损失的部分也作为坏帐处理,计入管理费用。如:将按完工进度(程度)等确定的销售收入所发生的应收帐款计入坏帐损失,计提坏帐准备;出差借支的备用金——其他应收款,计提坏帐准备。三是审查提取坏帐准备的基数和比例是否正确,是否严格按照规定执行。

6.业务招待费的实地调查

实地调查时,注意:一是计提基数:收入净额(扣除销售折扣折让、销货退回);收入不包括营业外收入和投资收益。二是业务招待费的真实性、合理性、合法性:有无将违反财经等纪律的支出列入招待费;有无将不属于业务经营的费用或不合理的支出列入。三是业务招待费的扣除限额:税前扣除的业务招待费是否在规定的比例范围内,是否超过限额,如有,有无作纳税调增。

(三)财务费用的实地调查

在对其进行实地调查时,主要是从“财务费用”账户借方发生额核对“预提费用”、“银行存款”、“长期借款’’账户,结合审核有关凭证,分析各项费用是否属于本期财务费用列支,其计算金额、会计核算是否正确,有无超限额列支。

在对财务费用的实地调查中重点是针对两个项目进行,一是借款利息,二是汇损益。

1.对借款利息的实地调查。税法上对借款利息的规定:纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出,包括纳税人之间相互拆借的利息支出,按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计息的数额以内的部分准子扣除。其中利息支出是指建造、购进固定资产竣工决算投产后发生的各项贷款利息支出,但是在尚未竣工的工程贷款利息,应全部计人该项固定资产原值中,不得扣除。此外,纳税入经批准集资的利息支出,凡不高于同期、同类商业银行贷款利率的部分允许扣除。还有,对于用于购置固定资产、无形资产和对外投资的借款利息,属于资本性支出,必须予以资本化,构成有关资产的计税成本的一部分,才能作为借款利息的一部分予以扣除;对于企业从关联方接受债务性投资与资本比例超过2:1部分的,超过部分债务的利息不得扣除。在具体的实地调查中,应从以下几点人手:

(1)调查用于购置固定资产、无形资产和对外投资的借款利息是否资本化,资本化的核算是否正确。资本化率可按下列原则确定:

如果购建固定资产只借入一笔专门借款,资本化率为该项借款的利率;如果购建固定资产借入一笔以上的借款,资本化率为这些借款的加权平均利率。

(2)调查有无将该计入固定资产、无形资产价值的借款利息列入财务费用。关于固定资产、无形资产的借款利息都有相应的规定。企业自行研发的无形资产发生的费用,已计入“管理费用”账户,不再予以资本化;购置固定资产时,如果发生非正常中断且中断时间较长的,中断期间发生的借款利息,不记入所购置的固定资产成本,直接在发生当期扣除;但如果中断是使购置固定资产达到可合作状态所必需的程序,则中断期间发生的借款利息予以资本化。在审查分析时,对借款利息的资本化情况一定要格外注意。

(3)对关联方借款利息的审查分析。税法对关联方的借款利息处理有着严格的规定,在审查时,应格外注意关联企业之间的借款往来,防止关联企业间利用相互的业务往来,达到多列支费用的目的。

2.汇兑损益的审查分析。依据税法,纳税人在生产、经营期间发生的外国货币存、借和以外国货币结算的往来款项增减变动时,由于汇率变化而与记账本位币折合发生的汇兑损益,计入当期所得或在当期扣除。

在对汇兑损益具体审查分析时,主要注意两个方面的问题:

一是,审查企业汇率的确定方式,查看汇率在记账过程中是否保持一致;二是,审查汇兑损益发生的时间。因为,在不同时间段发生的汇兑损益的处理方式是不同的,在审查分析时应格外注意汇兑损益发生的时间是否属于生产、经营期间,否则不能计入财务费用中予以扣除。如,纳税人在筹建期间发生的汇兑损益,如果为净损失,应记入开办费,从纳税人开始生产、经营月份的次月起,按照直线法,在不短于5年的期限内扣除;纳税人在清算期间发生的汇兑损益,应记入清算期间的应纳税所得额;与购建固定资产等直接有关的汇兑损益,在资产交付使用之前,或者虽然已经交付使用,但是尚未办理竣工结算的,应记入资产  的价值。

七、纳税调整项目类的实地调查

(一)亏损弥补的实地调查

在实地调查时,可要求纳税人提供年度所得税汇算复查的查账报告,看其对检查核实调整金额有无作调账处理,弥补亏损的期限。由于税法卜就弥补亏损的期限做了严格规定,在审查时应特别注意弥补亏损是否超过了时效期限。

(二)对公益性、救济性捐赠的实地调查

1.公益性、救济性捐赠的真实性。通过“营业外支出”账户,调阅支付凭证,审查捐赠的对象、金额、列支单据及现金流出凭据,判断其真实性。

2.审查纳税人申报扣除的公益性、救济性捐赠是否属于税法规定的范围。可通过接收单位提供的单据做出判断,如发现纳税人直接向受赠人的捐赠则不允许扣除。

3.审查扣除标准。按照税法规定的扣除标准的限额,对超过限额的不予以扣除


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